Gustavo A. Serrano Bauza1
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En fecha 27 de febrero de 2007 la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), con ponencia del Magistrado Cabrera emitió la sentencia N°301, en la cual estableció como debía ser considerada la redacción del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) y a partir de cuando debía ser considerada la aplicación de dicha sentencia. Es el caso que la decisión quedo resumida en el siguiente texto:
“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la
1 Contador Público egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (Caracas-1996). Especialista en Derecho Financiero de la misma Universidad (Caracas-2000). Especialista en Fiscalidad Internacional de la Universidad de Santiago de Compostela (España-2009). Socio Fundador de la firma Serrano Cid Asesores (2003). Profesor Universitario y ponente en distintos foros en materia tributaria, es miembro del Colegio de Contadores Público del Distrito Federal, de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, del Instituto Venezolano de Ejecutivos de Finanzas, del Comité de Normas Tributarias de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.
Esta sentencia tuvo como deficiencia, que no estableció en primer orden a partir de cuando era aplicable su decisión y sobre todo a que ejercicio tributario era aplicable, generándose la incertidumbre de sí era aplicable para el ejercicio 2006, que todavía no había sido declarado o en su defecto para el ejercicio 2007, que estaba en curso o de lo contrario para el 2008, que sería el próximo ejercicio que se iniciaría posterior a esta interpretación.
Es el caso que en esta sentencia de aclaratoria solamente se establece que la sentencia N° 301 del 27 de febrero no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación
efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente.
Esta nueva sentencia de aclaratoria, dejaba nuevamente la incertidumbre de si el ejercicio siguiente correspondía al ejercicio 2007 o el 2008 y adicionalmente tampoco aclaraba que debía entenderse por beneficios remunerativos otorgados de forma accidental; por lo que muchos contribuyentes se valieron de esa decisión tan simple y consideraron que la reforma se aplicaba para el ejercicio 2007, por lo cual excluyeron los beneficios extraordinarios en su declaración de ISLR del ejercicio 2007 que debía ser presentada hasta el 31 de marzo de 2008 y adicionalmente excluyeron, los conceptos que habían percibido monetariamente de una manera extemporánea.
En ese sentido, fui de la opinión que debía considerarse la aplicación de la sentencia N° 301, a partir del ejercicio fiscal 2008 y que solamente debían ser excluidos los enriquecimientos causados o devengados de manera extraordinaria, sin importar en qué momento se percibirían monetariamente; con lo cual para nosotros debían ser gravados tanto los enriquecimientos causados por sueldos y salarios, como los de bono vacacional y los de utilidades, por cuanto estos eran causado o devengados de manera mensual, por jornada de trabajo realizada por el trabajador. Del mismo modo debían ser considerados enriquecimientos gravables, las cantidades causadas, ocasionadas o devengadas, por concepto de salario de eficacia atípica.
Producto de esta incertidumbre, nuevamente en fecha 17 de junio de 2008 la Sala Constitucional del TSJ, en este caso con ponencia del Magistrado Carrasquero, emite una nueva aclaratoria de la Sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2008 y de la sentencia aclaratoria del 09 de marzo de 2007, en la cual el TSJ, establece puntualmente lo siguiente:
«Pues bien, la aclaratoria dictada el 9 de marzo de 2007, dispuso que tal decisión “no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente”, es decir, al año 2008, ello en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su aclaratoria ya se había iniciado el periodo fiscal correspondiente al año 2007. Por tanto, la declaración del impuesto sobre la renta se efectuaría conforme lo estipula la sentencia n° 301, a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración anual definitiva deberá efectuarse antes del 31 de marzo de 2009. Por otra parte, habiéndose ya realizado la declaración del impuesto correspondiente al año 2007, los efectos del fallo 301/2007 y de la presente aclaratoria tienen que ser, necesariamente, “ex nunc” (es decir, hacia el futuro).
Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:
En las consideraciones efectuadas en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:
“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.
Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.
Con esta nueva sentencia se deja claramente establecido, que el contenido de la sentencia N° 301, era aplicable solamente para el ejercicio 2008 y subsiguientes, con lo cual aquellos contribuyentes que la hayan aplicado para el ejercicio 2007, pueden ser objeto de fiscalización y posterior objeción o reparo del monto declarado y pagado de ISLR de ese ejercicio. Por otra parte, establece que debe considerarse el elemento devengo o causación, así como regularidad o permanencia a la hora de considerar cuando un enriquecimiento es regular o accidental a efectos del gravamen establecido en el artículo 31 de la LISLR, todo de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
En función a lo antes expuesto, considero oportuno que aquellos empleados que hayan realizado su formulario ARI excluyendo los conceptos antes mencionados, aprovechen lo establecido en el parágrafo primero del artículo 7, del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el cual establece la posibilidad de realizar una variación en el porcentaje de retención sobre sueldos y salarios realizado en dicho formulario, en las fechas de marzo, junio, septiembre y diciembre de cada año.
Adicionalmente, deberán considerar lo antes expuesto para la determinación de la declaración de ISLR del ejercicio 2009, prueba de ello ha sido, la opinión emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en recientes Doctrinas publicadas en su portal de internet www.seniat.gob.ve, identificadas con los números 41.673 y 44.706, respectivamente.
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Contador Público egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (Caracas-1996). Especialista en Derecho Financiero de la misma Universidad (Caracas-2000). Especialista en Fiscalidad Internacional de la Universidad de Santiago de Compostela (España-2009). Socio Fundador de la firma Serrano Cid Asesores (2003). Profesor Universitario y ponente en distintos foros en materia tributaria, es miembro del Colegio de Contadores Público del Distrito Federal, de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, del Instituto Venezolano de Ejecutivos de Finanzas, del Comité de Normas Tributarias de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
